Специальный налоговый режим «налог на профессиональный доход»: проблемы правового регулирования и перспективы развития

Конституция Российской Федерации в пункте 1 статьи 37 закрепляет право каждого свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Реализация данного конституционного положения в условиях цифровизации экономики и трансформации рынка труда обусловила появление новых форм занятости, не подпадающих под традиционное регулирование трудового и налогового законодательства. Согласно данным социологического мониторинга, проведённого РАНХиГС в 2019 году, доля граждан, занятых в неформальном секторе экономики, составила 32,5 процента от экономически активного населения, что составляет около 25 миллионов человек. Указом Президента Российской Федерации от 7 мая 2018 года № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года» была поставлена задача по обеспечению благоприятных условий осуществления деятельности самозанятыми гражданами, что предусмотрено пунктом 13 названного Указа. Во исполнение указанной задачи Федеральным законом от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» был введён в действие новый специальный налоговый режим. Изначально его применение ограничивалось территорией четырёх субъектов Российской Федерации: Москвы, Московской области, Калужской области и Республики Татарстан. К январю 2020 года к эксперименту присоединились ещё девятнадцать регионов, а в течение 2020 года действие режима было распространено на всю территорию Российской Федерации. С 1 января 2023 года режим стал доступен также на территории города Байконур. Срок проведения эксперимента установлен до 31 декабря 2028 года включительно. Правовую основу специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» помимо Федерального закона № 422-ФЗ составляют Федеральный закон от 27 ноября 2018 года № 423-ФЗ, внёсший изменения в статьи 56 и 146 Бюджетного кодекса Российской Федерации, и Федеральный закон от 27 ноября 2018 года № 425-ФЗ, внёсший изменения в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 7 статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации специальные налоговые режимы отнесены к федеральным налогам и сборам. Согласно части 1 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под специальным налоговым режимом понимается особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13–15 Кодекса.

Вместе с тем анализ нормативной базы выявляет существенный пробел правового регулирования, касающийся отсутствия легальной дефиниции понятий «самозанятый» и «самозанятость».

Федеральный закон № 422-ФЗ не содержит соответствующих определений, ограничиваясь указанием в части 1 статьи 4 на то, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее – НПД) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на данный специальный налоговый режим. В научной литературе предпринимаются попытки доктринального толкования данного понятия. Так, Е.И. Мироненко определяет самозанятых как физических лиц, извлекающих доход от личной деятельности без привлечения наёмных работников, не выступающих работодателями и не состоящих в трудовых отношениях.

О.А. Тарасенко характеризует самозанятость как социально-экономическое и правовое явление, требующее самостоятельного научного осмысления. Н.В. Черных обосновывает необходимость формирования самостоятельного правового статуса самозанятых, отличного от статуса работника по трудовому договору и от статуса индивидуального предпринимателя, и указывает, что самозанятый должен занимать промежуточное положение между указанными категориями. Отсутствие законодательного закрепления понятийного аппарата создаёт правовую неопределённость, затрудняет квалификацию деятельности физических лиц и разграничение самозанятости со смежными правовыми институтами, а также порождает риски неоднородной правоприменительной практики.

Часть 2 статьи 4 Федерального закона № 422- ФЗ устанавливает перечень лиц, которые не вправе применять специальный налоговый режим. К ним отнесены лица, осуществляющие перепродажу товаров и имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных нужд; лица, имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры; налогоплательщики, доходы которых превысили 2,4 миллиона рублей в текущем календарном году; а также лица, осуществляющие деятельность, прямо исключённую из сферы применения режима. Установление верхнего предела дохода на уровне 2,4 миллиона рублей в год выполняет двоякую функцию. С одной стороны, оно обеспечивает адресность режима, ориентируя его на граждан с относительно небольшими доходами от самостоятельной деятельности, что соответствует целям эксперимента. С другой стороны, данное ограничение создаёт риск прекращения применения режима при превышении порогового значения, что вынуждает налогоплательщика переходить на иные системы налогообложения, сопряжённые с более высокой административной и фискальной нагрузкой. При этом закон допускает привлечение самозанятым исполнителей по гражданско-правовым договорам, что позволяет расширить масштаб деятельности без возникновения трудовых отношений. Для налогового органа установление чётких критериев исключений из числа налогоплательщиков НПД служит инструментом предотвращения нецелевого использования режима.

Переходя к анализу элементов налогообложения, необходимо последовательно рассмотреть каждый из них через призму интересов налогоплательщика и налогового органа. Согласно части 1 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. В качестве исключений из объекта налогообложения закон выделяет: доходы, получаемые в рамках трудовых отношений; доходы от продажи недвижимого имущества и транспортных средств; доходы, полученные в натуральной форме; а также доходы от оказания услуг по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают текущие или бывшие работодатели налогоплательщика.

Последнее исключение, предусмотренное подпунктом 8 пункта 2 статьи 6 Закона, заслуживает особого внимания. Оно направлено на предотвращение злоупотреблений, связанных с подменой трудовых договоров гражданско-правовыми с самозанятыми, и устанавливает двухлетний период после прекращения трудовых отношений, в течение которого бывший работник не вправе применять НПД при оказании услуг бывшему работодателю. Данная норма призвана защитить интересы работника и сохранить поступление налога на доходы физических лиц и страховых взносов. Вместе с тем на практике остаётся проблема обхода указанного ограничения: работодатель может понуждать работника к увольнению с последующей регистрацией в качестве самозанятого для заключения гражданско-правового договора через аффилированное юридическое лицо. Таким образом, нормативный запрет не в полной мере достигает цели, что требует дополнительного законодательного регулирования, включая установление административной ответственности работодателей за подобные действия. Для добросовестного налогоплательщика данное исключение из объекта налогообложения является нейтральным, тогда как для налогового органа оно выступает важным, хотя и небезупречным, механизмом противодействия уклонению от уплаты обязательных платежей.

Налоговой базой в соответствии со статьёй 8 Федерального закона № 422-ФЗ признаётся денежное выражение дохода, полученного от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Законодатель не предусмотрел возможности уменьшения налоговой базы на сумму фактически произведённых расходов, что отличает НПД от упрощённой системы налогообложения с объектом «доходы минус расходы». Для налогоплательщика, чья деятельность сопряжена со значительными материальными издержками, невозможность учёта расходов при определении налоговой базы является очевидным недостатком режима, поскольку увеличивает реальную фискальную нагрузку по отношению к чистому доходу. Для налогового органа применение метода «доходы» без учёта расходов, напротив, упрощает администрирование, исключая необходимость проверки обоснованности и документального подтверждения затрат. С точки зрения юридической техники подобный подход законодателя оправдан упрощённым характером режима, однако он может снижать привлекательность НПД для отдельных категорий граждан, чья деятельность носит затратный характер, и косвенно способствовать сохранению части таких налогоплательщиков в теневом секторе.

Налоговые ставки согласно статье 10 Федерального закона № 422-ФЗ установлены в размере 4 процентов в отношении доходов от реализации физическим лицам и 6 процентов в отношении доходов от реализации индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам.

При первичной регистрации налогоплательщику предоставляется налоговый вычет в размере 10 000 рублей, позволяющий применять пониженные ставки 3 и 4 процента соответственно до момента исчерпания суммы вычета. Размер налоговых ставок по НПД существенно ниже ставки налога на доходы физических лиц (13 процентов) и ставок по иным специальным налоговым режимам. Данное обстоятельство выступает ключевым стимулом для легализации деятельности граждан, ранее осуществлявших её без государственной регистрации и уплаты налогов. Вместе с тем дифференциация ставок в зависимости от статуса покупателя, на которую Счётная палата Российской Федерации обращала внимание ещё на стадии законопроекта в заключении от 23 октября 2018 года № ЗСП-183/03-01, создаёт неравные экономические условия для самозанятых в зависимости от категории заказчика. Для налогоплательщика это означает, что реализация товаров и услуг физическим лицам является более выгодной, чем взаимодействие с субъектами предпринимательской деятельности. Для налогового органа дифференциация ставок усложняет контроль за правильностью их применения и создаёт потенциальный стимул для занижения ставки путём дробления заказов юридических лиц на операции, оформленные на физических лиц. Установление единой ставки, как предлагалось Счётной палатой, могло бы устранить данную коллизию, однако законодатель не реализовал это предложение.

Налоговый период согласно статье 9 Федерального закона № 422-ФЗ составляет один календарный месяц. Продолжительность налогового периода в один месяц является сравнительно короткой и обеспечивает регулярность и равномерность поступления налоговых платежей в бюджет. Для налогоплательщика это означает необходимость ежемесячного резервирования денежных средств для исполнения налоговой обязанности, что может создавать определённые неудобства при неравномерном поступлении дохода. Для налогового органа короткий налоговый период увеличивает оперативность поступления средств в бюджет и позволяет быстрее выявлять отклонения в динамике уплаты налога, однако одновременно возрастает и периодичность контрольных мероприятий.

Порядок исчисления и уплаты налога урегулирован статьёй 11 Федерального закона № 422-ФЗ. Особенностью НПД является то, что налоговый орган исчисляет сумму налога самостоятельно на основании сведений, переданных налогоплательщиком, и уведомляет его через мобильное приложение «Мой налог» не позднее 12-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога производится не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Возложение обязанности по исчислению налога на налоговый орган, а не на налогоплательщика, является существенным отличием НПД от большинства иных налогов и сборов. Данный механизм минимизирует риск ошибок при расчёте налоговой базы и суммы налога, снижает вероятность возникновения недоимки по вине налогоплательщика. Для налогоплательщика это является безусловным преимуществом, поскольку избавляет от необходимости самостоятельного ведения налогового учёта и составления отчётности. Для налогового органа централизованное исчисление налога позволяет обеспечить единообразие применения норм законодательства и повысить точность начисления платежей.

Порядок регистрации в качестве налогоплательщика НПД осуществляется через мобильное приложение «Мой налог» без личного посещения налогового органа. Статья 14 Федерального закона № 422-ФЗ регулирует порядок передачи сведений о произведённых расчётах в налоговый орган и формирования чеков, которые в электронной форме передаются покупателю или заказчику. Цифровой формат взаимодействия налогоплательщика и налогового органа существенно снижает административные издержки обеих сторон. Однако данный механизм порождает и определённые риски. Переход к полностью цифровому документообороту означает, что фиксация дохода зависит исключительно от добросовестности налогоплательщика, обязанного внести сведения о совершённой операции в приложение. В ситуации, когда расчёт производится наличными денежными средствами и не сопровождается выдачей чека по инициативе покупателя, у налогоплательщика возникает техническая возможность не отражать поступивший доход в приложении, что влечёт занижение налоговой базы. Таким образом, проблема ухода лиц от уплаты налога при сохранении формального статуса самозанятого остаётся актуальной, и эффективность её решения напрямую зависит от развития механизмов налогового контроля, включая интеграцию приложения «Мой налог» с банковскими сервисами и платформенными компаниями, через которые самозанятые получают заказы.

Отсутствие обязанности по уплате обязательных страховых взносов является ещё одной принципиальной особенностью специального налогового режима, которая влечёт значимые правовые последствия в сфере социального страхования. В сфере обязательного пенсионного страхования Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ (пункт 1 статьи 29) самозанятым предоставлено право добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и уплачивать страховые взносы. При этом самозанятый вправе приобрести страховой стаж и пенсионные коэффициенты в полном объёме, тогда как иным физическим лицам, не уплачивающим страховые взносы, предоставлено право покупки не более половины необходимого стажа. Для налогоплательщика добровольность формирования пенсионных прав означает, что при неиспользовании данного права трудовая деятельность в статусе самозанятого не будет учтена при назначении страховой пенсии. Для государства добровольный характер пенсионного страхования самозанятых снижает нагрузку на пенсионную систему в краткосрочной перспективе, но создаёт риски увеличения числа граждан, не имеющих достаточного страхового стажа для получения страховой пенсии в будущем. В сфере обязательного медицинского страхования согласно пункту 2 части 1 статьи 10 Федерального закона от 29 ноября 2010 года № 326-ФЗ самозанятые отнесены к числу застрахованных лиц, а финансирование их медицинской помощи осуществляется за счёт части налога на профессиональный доход, перечисляемой в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования. В сфере же обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством законодатель не включил самозанятых в число застрахованных лиц. Данный пробел влечёт отсутствие у самозанятых права на получение пособий по временной нетрудо - способности и по беременности и родам, что ставит их в неравное положение по сравнению с лицами, работающими по трудовому договору. Отсутствие трудовых отношений также означает отсутствие таких гарантий, как ежегодный оплачиваемый отпуск и выходное пособие, а также невозможность применения механизмов защиты от безработицы. Дополнительной проблемой является отсутствие у самозанятых системы официального признания профессиональной квалификации, что снижает их конкурентоспособность на рынке труда и препятствует профессиональной идентификации.

Несмотря на обозначенные недостатки, статистические данные Федеральной налоговой службы свидетельствуют о востребованности специального налогового режима и его эффективности в достижении целей легализации деятельности самозанятых граждан. По состоянию на 31 января 2021 года количество самозанятых, зафиксировавших свой статус, составляло 2 069 373 человека, а по состоянию на 31 января 2025 года указанный показатель достиг 12 466 577 человек. К марту 2025 года число зарегистрированных самозанятых превысило 13 миллионов.

Совокупный доход самозанятых с момента введения режима по состоянию на 1 апреля 2023 года составил 13,5 миллиарда рублей, увеличившись за последующий год вдвое и превысив 27 миллиардов рублей. Общая сумма перечисленных налогов превысила 1 миллиард рублей. За время действия режима самозанятыми сформировано 26,7 миллиона чеков, из которых 88,7 процента выписаны физическим лицам. Распределение налоговых поступлений осуществляется в соответствии со статьёй 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которой 63 процента налога на профессиональный доход зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации, что обуславливает заинтересованность регионов в расширении практики применения данного режима. Приведённые данные подтверждают постепенное достижение целей эксперимента, однако не снимают необходимости дальнейшего совершенствования законодательства.

На основании проведённого анализа представляется возможным сформулировать следующие предложения по совершенствованию правового регулирования деятельности самозанятых граждан; • необходимо законодательно закрепить легальную дефиницию самозанятого в тексте Федерального закона № 422-ФЗ. разработать дополнительные критерии разграничения профессионального дохода от иных видов доходов физических лиц в целях исключения неправомерного применения режима.

• включить самозанятых в систему обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с предоставлением права добровольной уплаты страховых взносов.

• установить административную ответственность работодателей за действия по принуждению работников к прекращению трудовых отношений и регистрации в качестве самозанятых • рассмотреть возможность применения метода «доходы минус расходы» для отдельных категорий самозанятых.

• ввести использование коэффициента-дефлятора при определении предельного размера доходов.

• предусмотреть механизм льготного кредитования самозанятых с учётом их налоговой истории, формируемой в приложении «Мой налог».

Таким образом, специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» представляет собой экспериментальный правовой механизм, направленный на легализацию деятельности самозанятых граждан. Его введение способствовало значительному увеличению числа лиц, осуществляющих деятельность в правовом поле, и росту налоговых поступлений.

Вместе с тем правовое регулирование статуса самозанятых характеризуется наличием пробелов, требующих устранения. Отсутствие легальной дефиниции самозанятого, недостаточная урегулированность вопросов социального страхования, несовершенство механизмов предотвращения злоупотреблений, связанных с переквалификацией трудовых отношений, а также сохраняющаяся проблема ухода лиц от уплаты налога при наличии формального статуса самозанятого – все эти факторы снижают эффективность правового института и требуют системных изменений законодательства. Реализация предложенных мер позволит повысить правовую определённость статуса самозанятых, обеспечить баланс интересов налогоплательщиков и государства, усилить социальную защищённость данной категории граждан и минимизировать риски нецелевого использования специального налогового режима. При этом необходимо обеспечить постоянный мониторинг правоприменительной практики и своевременное внесение корректив в нормативно-правовую базу с учётом выявляемых проблем и изменяющихся экономических условий.